Spezialschiffe und Tonnagesteuer
Spezialschiffe und Tonnagesteuer
Angesichts der Wirtschaftskrise erschließen sich Reedereien vermehrt neue Beschäftigungsfelder im Bereich der Spezialschiffe. Die kleinen Märkte für Spezialschiffe bieten nach wie vor erfreuliche Perspektiven. Bei der Kalkulation solcher Projekte stellt sich immer wieder die Frage, ob Spezialschiffe mit den Voraussetzungen der Tonnagebesteuerung vereinbar sind. Anhand von drei Beispielen soll hier die Tonnagesteuerfähigkeit von Spezialschiffen beleuchtet werden.
Im Bereich der Produktion von Erdgas ist zunächst die jüngste Entwicklung bei den floating productions storage and offloading systems (FPSO) zu beachten und die kommende Generation von LNG-Tankern, die mit einer Regasifizierungsanlage ausgestattet sind (FSRO). FPSO sind letztlich schwimmende Lagerstätte für Flüssiggas. Von Ihnen aus werden LNG-Tanker befüllt, die den Transport übernehmen. LNG-Tankern mit eigener Regasifizierungsanlage werden zunächst wie gewohnt zwischen dem Endpunkt einer Gaspipeline bzw. einem Offshore Gasfeld und dem Zielhafen eingesetzt. Hier besteht lediglich die Besonderheit, dass die Regasifizierung des LNG an Bord des Schiffes selbst durchgeführt wird. Dies beansprucht jedoch mehrere Tage Liegezeit im Zielhafen.
Für die Tonnagesteuervoraussetzungen stellt sich die Frage, ob diese Schiffe „überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im internationalen Verkehr eingesetzt werden“. Der überwiegende Einsatz im internationalen Verkehr soll den internationalen von dem nationalen Seeverkehr abzugrenzen. Gemeint ist das Verhältnis der Reisetage im internationalen Verkehr zu den Reisetagen in den nationalen Gewässern. Auch Wartezeiten im betriebsbereiten Zustand gehören dabei zu diesen Reisetagen. LNG-Tanker mit eigener Regasifizierungsanlage, die mehrere Tage im Zielhafen vor Ort liegen, werden daher überwiegend im internationalen Verkehr eingesetzt, wenn die Zahl der Reisetage in internationalen Gewässern die Zahl der übrigen Reisetage überwiegt. Die Wartezeit während der Regasifizierung im Zielhafen zählt dabei als Wartezeit im betriebsbereiten Zustand zu den Reisetagen.
Zusätzlich muss der Hauptzweck des Schiffsbetriebes der Einsatz zu Beförderungszwecken sein. Die FPSO, die die Lagerung von LNG zum Hauptzweck haben, fallen daher trotz überwiegendem Einsatz in internationalen Gewässern nicht unter den Begriff der Beförderungen. LNG-Tanker mit eigener Regasifizierung haben hingegen die Beförderung des Gases als Hauptzweck. Der Begriff der Beförderung im Sinne der Tonnagesteuerregelungen meint dabei nicht, dass ausschließlich die Beförderung steuerlich begünstigt ist. Neben dem Hauptzweck der Beförderung sind auch typische Nebengeschäfte des Schiffsbetriebes steuerlich mit begünstigt. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt jedoch eine Beförderung dann nicht mehr vor, wenn ein anderer Zweck im Vordergrund steht. Am 28. März 1984 (Az.: 1S 17/83) hat der BFH entschieden, dass Schiffe, die Abfälle im Hafen aufnehmen, um sie auf hoher See zu verbrennen, die Müllbeseitigung zum Hauptzweck haben und nicht den Transport des Mülls. Bei der Regasifizierung ist das anders. Hier liegt eine Veredelung des transportierten Gases vor. Dieser Vorgang ergibt sich in Folge der Transportdienstleistung und kann nebenbei mit erledigt werden. Er fällt damit unter die Definition des sog. Nebengeschäftes, das von den Begünstigungen der Tonnagesteuerregelungen mit erfasst ist (Tz. 6 BMF zu § 5 a EStG). Es liegt bei solchen Schiffen auch kein sog. Mischbetrieb vor. Ein Mischbetrieb setzt neben dem eigentlichen Schiffsbetrieb einen zweiten eigenständigen Gewerbebetrieb voraus. Die Abgrenzung des Mischbetriebes zum Nebengeschäft ist im Einzelfall schwierig. Grundsätzlich wird ein Mischbetrieb jedoch erst anzunehmen sein, wenn neben dem Transport eine weitere Dienstleistung angeboten wird, die auch selbständig durchgeführt werden kann. Dies ist z. B. bei Schwimmbaggern bezüglich der Baggerarbeiten angenommen worden. Bei der Regasifizierung transportierten Gases wird neben dem Transport jedoch keine eigenständige Dienstleistung angeboten, sondern das Transportgut veredelt. Dies ist mit dem Herunterkühlen des Transportgutes auf Kühlschiffen vergleichbar. Entscheidend ist also, ob der Schiffsbetrieb mit einer zweiten Dienstleistung alleine am Marktgeschehen teilnehmen könnte (stand-alone-test). Die Regasifizierung ist aber von dem vorangehenden Transport nicht zu trennen. Im Bereich der Gasversorgung erfüllen daher die LNG-Tanker auch dann die Voraussetzung der Tonnagesteuer, wenn sie eine eigene Regasifizierungsanlage an Bord haben. Die FPSO erfüllen hingegen den Begriff der Beförderung nicht, solange sie nur als Lagerstätte verwendet werden.
Ähnlich verläuft die Prüfung bei Versorgungsschiffen, die Forschungsschiffe, Hochseefischer oder Offshore-Plattformen in internationalen Gewässern versorgen. Das Kriterium der Beförderung steht hier nicht in Frage. § 5 a EStG erwähnt ausdrücklich die Beförderung zwischen ausländischen Häfen und der hohen See. Gemeint sind damit die internationalen Gewässer, die außerhalb des deutschen Hoheitsgebietes, also außerhalb der gem. Art. 3, 4 SRÜ proklamierten 12-Meilen-Zone liegen. Unterstützungshandlungen wie das Heben von Messeinrichtungen und Kabeln für Forschungsschiffe sind dabei von der Tonnagebesteuerung mit abgegolten, solange sie „nebenbei mit erledigt werden“. Hier kommt es im Einzelfall auf das Ausmaß dieser Nebentätigkeiten an.
Schließlich werden Spezialschiffe auf hoher See auch eingesetzt, um Offshore-Anlagen zu bauen. Nach den bereits beschriebenen Kriterien ist offensichtlich, dass diese Schiffe zwar Bauteile und Werkzeuge und auch Personal befördern. Wenn aber Offshore-Anlagen von diesen Spezialschiffen aus gebaut werden, ist diese Bautätigkeit Hauptzweck des Schiffseinsatzes, nicht die Beförderung. Anders wäre es, wenn Versorgungsschiffe Bauteile etc. zu einer Arbeitsplattform transportieren und die Offshore-Anlage von dieser aus gebaut wird. Wird die Anlage jedoch vom Bauschiff selbst aus gebaut, liegen die Tonnagesteuervoraussetzungen nicht vor.
Das Bauschiff kann aber steuerlich eine Betriebstätte begründen. Liegt diese Betriebstätte im Inland, führt dies in Deutschland zur Steuerpflicht. Eine sog. Bau- oder Montagebetriebstätte kann durch eine örtlich fortschreitende oder schwimmende Bauausführung begründet werden (§ 12 Satz 2 Nr. 8 AO). Daher ist die auf ein gewisses Gebiet begrenzte Installation mehrerer Offshore-Anlagen eine Betriebstätte, wenn diese Installationsarbeiten mehr als sechs Monate dauern. Die Finanzverwaltung fasst geographisch solche Arbeiten im Radius von 50 km als einheitliche Montagebetriebstätte zusammen (Tz. 4.3.5 Betriebstättenerlass). Eine Steuerpflicht in Deutschland entsteht aber nur, wenn diese Montagebetriebstätte im Inland liegt. Dann würden ausländische Unternehmen, die Spezialschiffe zum Bau von Offshore-Anlagen betrieben, mit ihrer inländischen Betriebstätte in Deutschland steuerpflichtig (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG). Für die an Bord befindliche (ausländische) Crew kann außerdem dadurch eine persönliche Steuerpflicht in Deutschland begründet werden.
Der Begriff des steuerrechtlichen Inlandes ist nicht nur auf das deutsche Hoheitsgebiet beschränkt (§ 1 Abs. 1 Satz 2 EStG). Über die 12-Meilen-Zone hinaus definiert das Gesetz auch den Bereich des Festlandsockels als steuerrechtliches Inland, wenn er dazu genutzt wird, Bodenschätze des Meeresgrundes auszubeuten oder erneuerbare Energien zu erzeugen. Der Bau von Wind- oder Wasserkraftanlagen auf dem deutschen Festlandsockel ist dabei ein Hilfsgeschäft, das der eigentlichen Energieerzeugung vorgelagert ist. Werden solche Spezialschiffe zum Bau von Wind- oder Wasserkraftanlagen durch ausländische Firmen auf dem Deutschland zustehenden Festlandsockel eingesetzt, besteht daher die Gefahr, dass diese Schiffe in Deutschland eine Betriebstätte und damit eine Steuerpflicht begründen. Der Schiffseigner schuldet aber in der Regel nicht den Bau der Anlagen. Geschuldet ist im Bereich der Seeschifffahrt die Überlassung des einsatzfähigen Schiffes. Diese Tätigkeit ist für sich ein eigener Gewerbebetrieb, der vom Bau der Anlagen zu trennen ist. Die Vercharterung eines ausgerüsteten Spezialschiffes, das vom Charterer zum Bau von Offshore-Anlagen eingesetzt wird, ist für sich daher kein Hilfsgeschäft, das der Erzeugung erneuerbarer Energien vorgelagert ist. Es ist vielmehr ein eigenständiger Schiffsbetrieb, der zwar nicht unter die deutschen Tonnagesteuerregelungen fällt, der jedoch auch nicht unter den erweiterten Inlandsbegriff auf dem deutschen Festlandssockel zu einer Steuerpflicht in Deutschland führt. Für den Bauherrn der Offshore-Anlagen und seine Mitarbeiter an Bord solcher Schiffe besteht aber die Gefahr, dass das Spezialschiff für sie eine inländische Betriebstätte bzw. einen inländischen Aufenthaltsort begründen, der zu einer Steuerpflicht in Deutschland führt.
Über den Autor:
Die Autor Dr. Detlef Laub ist Rechtsanwalt und Steuerberater bei TPW Todt & Partner KG.
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